职业道德：是会计行业的立足之本还是发展障碍

　　道德是知识、信仰、原则的集合体，这些内容合起来经常被称为道德。英文中的“道德”(ethics)来源于希腊语中的“ethykos”，另一个相同词根的词是“ethos”(社会精神风范)。道德体现了社会的精神风范，而社会精神风范正是由具有值得称道的道德主体所形成的。在一个文明的社会中，一个人应当在一定程度上保证具有正常的行为方式，而这种行为方式是其他人、组织、团体在一般意义上所能期望的。人们不可能坐下来制定或规定用以规范行为的所有基本准则，某些基本的原则或道德是被社会公众一致认定为公理，即这些原则或道德被认定是确实存在的、无可非议的，而且被引为依据。在世界范围内，这些公理性的原则基本上是一致和共同的。但对于每一种文化、每一个社会群体、团体、职业领域和组织而言，又都有其独特的道德体系、道德守则、荣誉标准和游戏的规则，有其向外部世界展示的标准，外部世界以此为参照标准去理解他们，并对他们进行判断。特别是在专业领域，对道德的要求是很重要的。这是因为专业人士向他们的客户提供技术性的服务。专业人士是具有相应资质的人员，在特定的领域里具有专业资格和专业能力，他们的客户在法律上有权利去得到这样的保证，即专业人士所提供的服务具有相应程度的质量，专业人士具有相应程度的专业能力，专业人士应当提供客观、独立、公正的服务。而这种信任构成了所有专业领域存在的基础。如果一个人不能相信他会从医生那里得到正确的治疗，如果他不能相信医生具有完全的专业资格，如果他得不到这样的保证--即医生会尽其所能为他提供治疗而不受个人偏见的影响，那么这个人就不会去找这位医生看病了。如果这些基本的道德不存在，医生这个职业也就很难生存。

　　在印度道德被赋予了更广泛的含义，有时将其称为“达摩”(Dharma)。“达摩”可以简单地翻译成“宗教”，但在更广泛的意义上“达摩”是指品德或德行。一个主体或个人本身具有的不可分的德行就是它(他)的“达摩”。我们民族的伟大史诗《摩呵婆罗多》(Mahabharata)中以班度族(Pandavas)和俱卢族(Kauravas)这两个部落之间的战争为背景，阐述了生活的哲理、道德和治国之术。其中有一个很著名的故事：五个班度族兄弟中有一个是有名的占星家，敌方军队的将军向他咨询，从占星术的角度出发什么时候是向他们发动战斗、获取胜利的最佳时机。这个占星家甚至根本没有考虑正确的回答会导致自己的死亡和毁灭，就直接作出了正确的回答。当旁观者提出疑问时，占星家很平静地解释道：作为一名占星家，我的达摩或道义职责，就是当任何人将我视为专业人士而相信我并向我咨询时，我必须给出正确的答案，而不能受对方行为结果的影响。占星家进一步指出，如果一名专业人士觉得由于个人的原因或偏见不能履行专业职责，就应当事先指出或拒绝接受该项委托，但是一旦接受了委托，他就不得不尽自己的最大努力。

　　正如我已经说过，任何专业领域都应该给使用他们服务的客户一定程度的保证。但各种专业领域之间存在一定的差别。某些专业领域不仅提供客户需要的解决方案，而且也要付诸实践，这是一种"执行"的功能。一些其他的专业领域就本质而言，所提供的咨询或保证主要是"咨询"或"保证"功能。例如建筑和工程领域也提供咨询服务，但这些领域的成员更主要是去进行建造。科学家根据不变的自然法则去进行发明或发现那些能够帮助人类对环境有更多了解的技术，使人类掌握这些技术，并生存下去。医生则去防治疾病。这些主要是"执行"的专业领域。但在会计和审计领域里，我们则扮演了三种不同的角色。首先，我们起着促进遵守的作用。这是由于我们了解相关的财务和商事法律，使我们能够帮助遵守这些法律。第二个角色是提供保证，这也是我们的传统角色。世人普遍将我们视为审计师，这是由于我们是经济公道的维护者，是国家公道的维护者。我们验证财务报表并告知世人："看吧，我们向您保证所附的某财务报表是可以信赖的，在此基础上能给您一个正确的了解，但我们做出保留的除外"。使用者就会以此保证为起始点继续他们的决策。这种保证现在往往并不仅限于财务报表或财务信息，而是更多地与制度、程序和政策相关。我们的第三个角色，就是参与建立财务、商务和经营制度，为我们的客户提供增值服务。在前两种角色中，通过我们的服务使客户获得遵守法律方面的满意评价和使客户、使用者、社会公众得到保证，这些都要求具有很强的职业道德。由于信心是我们存在并继续能够提供这种保证服务的必要条件，世人必须信赖我们，必须有理由信任我们。职业道德和明显的道德守则使世人有了信任的安全感。在本文的一开始，我就先认定了这一点，我们可以毫无疑问地认为，职业道德是我们以及类似我们的其他专业领域获得成功的有力手段，如果没有明示的职业道德体系，像我们这样的行业，是无法保持信誉并立足于市的。

　　但上面所列举的结论并不能否定我们今天的第二个论题，即职业道德也可能成为一种约束。在回答这一问题之前，让我们先审视一下我们所赖以生存的、作为人类文明基础的、人与人之间及社会之间交往基础的职业道德，它是如何演变成为一种约束的。

　　在专业领域发展的早期或出现一些需要制定规则的情况时，这种情况就已经被界定清楚。这些情况需要形成一定的原则，即明确制定允许做的和不允许做的事情。这些原则是从日常的教育、技术知识和能力中发展而来的，有时被精简为一些抽象的规定，可以适用于大量的相同和相似的情形。这样，上述原则就被准则化了，成为了规则。这些原则就深深地嵌入到我们的制度中去，这在像我们这样的古老和保守的专业领域中特别明显。但实际上，随着情况的变化，人际之间关系和交往的变化，社会的变化及法律的变化，企业经营的方式、方法也在变化。像我们这样保守的行业所面临的问题是，这些规则已逐渐融入制度，并随着时间的推移逐渐演变为不可更改的习惯，进而成为惯例，这在那些信奉规则而不是根据实际情况为主的国家的专业行业里显得尤为突出。在此，我举几个印度的例子：

　　印度会计行业的创始人考虑得十分周到，规定为了保持专业的独立性和公正性，提高同业之间的合作关系，注册会计师在接受某项业务之前，必须与以前承担该业务的会计师进行沟通，以查明他是否存在有其他专业上的反对理由。随着时间的推移，这种沟通的要求已变得越来越明确，并被纳入法律规范中，与离任审计师的沟通进一步发展成为十分重要的事项，做到这一点才算符合职业道德的要求。这就是专业上的礼节蜕变为制度的典型例子。

　　印度会计行业的创始人认为，专业人士为保持完全的独立性和客观性，不得与任何非会计协会的会员分享利润，并据此进行了立法。而这种观点并没有预测到各种鉴证业务的发展和为客户提供的跨专业增值业务。因此，虽然市场存在对这种跨专业业务的需求，但这方面的行为准则却是："在印度，根据法律的规定，任何会计师不得与非协会会员分享任何利润，即使以间接的方式"。这就在印度变成了阻碍行业发展的规定。

　　保持全身心、全部时间的投入是可信赖专业人士的一种最重要的品德。可是，在有些国家，这种思路已蜕变为明确的法律规定，比如，执业的专业人士所不能做的事情，甚至包括不得在自家后花园中种植蔬菜。

　　我们已经看到，职业道德以及显示职业道德是我们这个行业的基础。同时，我们也认识到对职业道德和原则的静止性规定(甚至已经国际化和法律化)已不能适应这个变化的动态世界，特别是在目前我们这个"地球村"中，跨文化、跨国境的交易行为已经使规则式的硬性规定不再适用。

　　职业道德和专业领域还存在第三方面的问题，即公众期望及期望值差异的存在。在现在这个迅速变化的世界，会计师已经从单纯的审计师逐渐演变成为各种鉴证业务和企业增值服务的提供者。由于不熟悉这种演变以及缺乏对专业能力的了解，对我们所开展的业务和所提供的鉴证服务以及期望值经常有不正确的理解。而这种误解由于不正确的沟通、错误的定位及能力的不匹配等因素变得更为突出。在跨专业领域的执业中，不同专业类别的职业道德也存在冲突的可能。由于这些误解，会计师所提供的服务也就无法达到人们的期望值。

　　这些误解即使在最好的情况下，也会引发对服务提供者的专业能力和职业道德水平的不满，而在最坏的情况下，则可以导致不同的公众团体建议和设立严格的规则体系，公众舆论也会被鼓动起来执行这些规则，以改变这个已经缺乏约束的行业。

　　职业道德和价值系统演变为惯例、与现实情况脱节的状况，确实限制了我们行业的发展。由服务使用者控制的职业道德规定墨守成规，不能随着实际情况的变化而变化，也在很大程度上限制了行业的发展。如果这些规则是由那些只关注需要从这个行业能得到什么服务的人来控制，而不考虑会计行业能够合法地提供什么样的服务，这种情况就变得更加糟糕。

　　注：《摩呵婆罗多》,译为《玛哈帕腊达》意为“伟大的婆罗多王后裔”)，为印度古代梵文叙事史诗，描写班度和俱卢两族争夺王位的斗争，与《罗摩衍那》并称为印度两大史诗。

　　（本文为印度注册会计师Rahul Roy在第15次亚太会计师联合会研讨会上的讲稿）